La fiscalité des successions des biens situés à l’étranger

À l’heure de la mondialisation des patrimoines et de la mobilité croissante des personnes, la fiscalité des successions comportant des biens situés à l’étranger constitue un enjeu majeur tant pour les particuliers que pour les praticiens du droit et du chiffre. (1).

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Il est aujourd’hui fréquent qu’un défunt détienne des actifs répartis dans plusieurs États : immeubles de villégiature, comptes bancaires ouverts à l’étranger, portefeuilles de titres internationaux, parts de sociétés étrangères ou encore structures patrimoniales complexes telles que des trusts ou fondations.

Cette internationalisation des patrimoines soulève une difficulté centrale : quel État est compétent pour imposer la succession, et selon quelles règles ? En l’absence d’harmonisation fiscale internationale en matière de droits de succession, chaque État applique ses propres critères de rattachement, ce qui peut conduire à des situations de double, voire de triple imposition.

En droit français, la fiscalité successorale internationale repose principalement sur le principe de territorialité aménagée, tel qu’énoncé à l’article 750 ter du Code général des impôts. (2) Ce texte opère une distinction fondamentale selon que le défunt ou l’héritier est domicilié fiscalement en France, et selon la localisation des biens transmis. Ce mécanisme, bien que structurant, ne suffit pas à prévenir tous les conflits fiscaux internationaux.

Afin de remédier à ces difficultés, la France a conclu plusieurs conventions fiscales internationales en matière de successions, notamment avec la Suisse, les États-Unis ou encore l’Allemagne. Ces conventions visent à répartir le droit d’imposer entre États et à éviter les doubles impositions, généralement par le biais de mécanismes d’exonération ou de crédit d’impôt.

Parallèlement, il convient de distinguer la loi civile applicable à la succession, désormais largement régie par le Règlement (UE) n°650/2012 dit « Règlement Successions », et la loi fiscale applicable, qui demeure de la compétence souveraine de chaque État. Cette dissociation est source de complexité, car une succession peut être régie civilement par une loi étrangère tout en restant fiscalement imposable en France.

Dans ce contexte, comprendre les règles applicables à la fiscalité des successions internationales est indispensable pour :

• sécuriser la transmission du patrimoine,
• anticiper la charge fiscale globale,
• éviter les redressements fiscaux,
• et mettre en place une stratégie de planification successorale adaptée.

 

I. Les règles internes françaises applicables aux successions comportant des biens situés à l’étranger

A. Les critères de rattachement fiscal retenus par le droit interne français : une approche extensive fondée sur les liens personnels

Le droit fiscal français adopte une conception large de sa compétence d’imposition en matière successorale internationale. L’article 750 ter du Code général des impôts institue un système de rattachement reposant sur des critères personnels et territoriaux alternatifs, permettant à la France de taxer une succession dès lors qu’un lien suffisamment étroit existe avec son territoire.

1. Le domicile fiscal du défunt : le principe de la mondialité successorale

Lorsque le défunt était domicilié fiscalement en France au jour de son décès, la France se reconnaît le droit d’imposer l’intégralité des biens transmis, qu’ils soient situés en France ou à l’étranger. Cette règle traduit l’application d’un véritable principe de mondialité successorale, analogue à celui existant en matière d’impôt sur le revenu.

Sont ainsi inclus dans l’assiette taxable :

• les immeubles situés hors du territoire français,
• les avoirs financiers détenus auprès d’établissements étrangers,
• les titres de sociétés étrangères, cotées ou non cotées,
• les créances détenues sur des débiteurs étrangers,
• les actifs détenus indirectement par l’intermédiaire de structures juridiques étrangères.

Cette compétence d’imposition est indépendante de toute taxation étrangère préalable, ce qui signifie que la France n’exige aucun lien territorial avec les biens eux-mêmes.

Exemple concret :

Un résident fiscal français décède en laissant :

• un immeuble d’habitation situé en Espagne,
• un portefeuille de titres américains,
• des parts dans une société de droit marocain.

L’ensemble de ces biens est, par principe, soumis aux droits de succession français, leur localisation à l’étranger étant indifférente.

2. Le domicile fiscal de l’héritier : un critère subsidiaire aux effets particulièrement étendus

À défaut de domicile fiscal du défunt en France, le législateur français se fonde sur la situation personnelle de l’héritier. Ainsi, lorsque l’héritier est domicilié fiscalement en France au jour de la transmission, ou l’a été pendant au moins six années au cours des dix années précédant le décès, la France est compétente pour imposer :

• les biens situés en France,
• mais également les biens situés hors de France transmis à cet héritier.

Ce mécanisme confère à la France un droit d’imposition fondé exclusivement sur le rattachement personnel de l’héritier, indépendamment de la résidence du défunt et de la localisation des biens.

Exemple concret :

Un défunt domicilié fiscalement en Argentine transmet à son enfant, résident fiscal français :

• un immeuble situé à Buenos Aires,
• des comptes bancaires argentins.

La France est en droit de taxer cette transmission, alors même qu’aucun élément matériel du patrimoine n’est situé sur son territoire.

B. L’assiette taxable des biens situés à l’étranger et les obligations déclaratives pesant sur les héritiers

L’imposition des biens étrangers dans le cadre d’une succession internationale implique leur intégration complète dans l’assiette taxable française, tant sur le plan de l’évaluation que sur celui des obligations déclaratives. (3)

1. L’évaluation des biens étrangers selon les standards fiscaux français

Les biens situés à l’étranger doivent être évalués selon leur valeur vénale réelle au jour du décès, conformément aux règles françaises. Cette exigence s’applique indépendamment :

• des méthodes d’évaluation retenues par l’administration fiscale étrangère,
• des valeurs retenues pour les besoins d’une imposition étrangère,
• ou des valeurs figurant dans les actes notariés étrangers.

Cette divergence potentielle des méthodes d’évaluation peut conduire à des écarts significatifs entre la base taxable étrangère et la base taxable française.

Exemple concret :

Un immeuble situé en Thaïlande est évalué par l’administration locale selon une valeur administrative forfaitaire.

L’administration fiscale française peut exiger une évaluation fondée sur la valeur de marché, nettement supérieure, pour le calcul des droits de succession français.

2. Les obligations déclaratives et les risques contentieux

Les héritiers sont tenus de déclarer l’ensemble des biens étrangers dans la déclaration de succession française, en y intégrant :

• la nature des biens,
• leur localisation précise,
• leur valeur vénale,
• les impositions étrangères acquittées.

L’administration fiscale française dispose de délais de reprise étendus en cas d’omission d’actifs étrangers, notamment lorsque ceux-ci sont dissimulés ou insuffisamment déclarés.

Les conséquences d’une omission peuvent inclure :

• un rappel de droits,
• des intérêts de retard,
• des majorations pouvant atteindre 80 %,
• une requalification en manquement délibéré ou en fraude fiscale.

 

II. L’articulation entre le droit interne français et les conventions fiscales internationales en matière successorale

A. Les conventions fiscales successorales : un instrument de répartition du pouvoir d’imposition aux effets inégalement protecteurs

Les conventions fiscales internationales en matière de successions constituent un instrument essentiel de coordination entre les droits fiscaux nationaux, destiné à prévenir les conflits de souveraineté et les situations de double imposition juridique. (4) Leur objet principal n’est pas d’harmoniser les législations internes, mais de déterminer, pour chaque catégorie de biens, quel État est prioritairement compétent pour imposer la transmission.

Contrairement aux conventions relatives à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés, les conventions successorales sont peu nombreuses et souvent anciennes. La France n’a conclu de telles conventions qu’avec un nombre limité d’États, notamment la Suisse, la Belgique, les États-Unis ou encore l’Allemagne. En l’absence de convention, les règles internes françaises s’appliquent intégralement, ce qui accroît considérablement le risque de double imposition.

Ces conventions reposent généralement sur une typologie classique des biens successoraux, inspirée des anciens modèles de l’OCDE :

• les biens immobiliers sont imposables dans l’État de leur situation, ce critère étant considéré comme le plus objectif et le plus stable ;
• les biens mobiliers corporels (meubles, véhicules, œuvres d’art) sont en principe imposables dans l’État de leur situation matérielle ;
• les biens mobiliers incorporels (créances, comptes bancaires, titres financiers) sont, sauf stipulation contraire, rattachés à l’État du domicile fiscal du défunt.

Exemple concret :

Dans le cadre d’une succession impliquant un défunt domicilié fiscalement en France et :

• un immeuble situé en Suisse,
• des comptes bancaires suisses,
• un portefeuille de titres détenu auprès d’un établissement français,

la convention franco-suisse attribue à la Suisse le droit d’imposer l’immeuble, tandis que les avoirs financiers relèvent, par principe, de la compétence fiscale française.

Il convient toutefois de souligner que les conventions successorales ne couvrent pas toujours l’ensemble des actifs modernes. Les structures patrimoniales complexes (trusts, fondations, sociétés interposées) sont fréquemment absentes des stipulations conventionnelles, ce qui conduit à des incertitudes d’interprétation et à une application résiduelle du droit interne français.

Enfin, bien que les conventions internationales aient une valeur supérieure à la loi interne en application de l’article 55 de la Constitution, leur champ d’application demeure strictement limité à ce qu’elles prévoient expressément. Toute situation non envisagée par la convention demeure soumise au droit interne, ce qui réduit leur portée protectrice.

B. Les mécanismes d’élimination de la double imposition : portée juridique et limites économiques

Lorsque la France conserve un droit d’imposition sur des biens successoraux situés à l’étranger et déjà soumis à une imposition étrangère, le droit fiscal français prévoit des mécanismes correcteurs destinés à atténuer la double imposition. Ces mécanismes, bien que nécessaires, n’aboutissent pas toujours à une neutralisation complète de la charge fiscale globale.

1. Le crédit d’impôt pour impôt acquitté à l’étranger : un mécanisme plafonné

L’article 784 A du Code général des impôts instaure un mécanisme de crédit d’impôt permettant d’imputer sur les droits de succession français l’impôt acquitté à l’étranger à raison des mêmes biens. (5) Ce crédit est toutefois strictement plafonné au montant des droits français correspondant aux biens concernés.

Ce mécanisme suppose :

• une identité d’assiette entre l’impôt étranger et l’impôt français,
• une identité de fait générateur (la transmission à titre gratuit),
• et la justification du paiement effectif de l’impôt étranger.

Exemple concret :

Un héritier résident fiscal français reçoit :

• un immeuble situé en Belgique,
• soumis à un droit de succession belge de 50 000 €,

si les droits français calculés sur cet immeuble s’élèvent à 40 000 €, le crédit d’impôt est limité à ce montant, laissant subsister une charge fiscale étrangère non récupérable de 10 000 €.

2. Les limites structurelles et pratiques des mécanismes correcteurs

En pratique, plusieurs facteurs limitent l’efficacité des mécanismes d’élimination de la double imposition.

En premier lieu, la qualification juridique des impôts étrangers constitue une source majeure de difficulté. Certaines impositions étrangères, bien que liées à une transmission successorale, ne sont pas juridiquement qualifiées de droits de mutation à titre gratuit au sens du droit français. Elles peuvent dès lors être exclues du bénéfice du crédit d’impôt.

En deuxième lieu, les divergences d’assiette et de méthode d’évaluation entre États peuvent conduire à une double imposition économique. Un bien évalué à une valeur élevée à l’étranger peut être soumis à une évaluation distincte, voire supérieure, en France, sans possibilité de compensation intégrale.

Exemple concret :

Un immeuble situé en Royaume-Uni est taxé selon une valeur nette après déduction de certaines charges reconnues localement.

La France, refusant certaines déductions, retient une assiette plus large, ce qui majore mécaniquement les droits dus.

Enfin, en l’absence de convention, la coordination entre États repose exclusivement sur les mécanismes unilatéraux prévus par le droit interne français, lesquels ne prennent pas en compte les politiques fiscales étrangères. Il en résulte une charge successorale globale parfois dissuasive, susceptible d’affecter significativement la transmission du patrimoine international.

 

Sources :

1. La fiscalité des successions et des donations internationales | Notaires de France
2. Article 750 ter – Code général des impôts – Légifrance
3. Succession internationale : règles et fiscalité en France
4. Les conventions fiscales internationales
5. Article 784 A – Code général des impôts – Légifrance