Compte courant d’associé, SCI et succession : la personne morale peut-elle être une personne interposée ?

La transmission d’un patrimoine immobilier structuré autour d’une société civile immobilière familiale constitue, depuis plusieurs décennies, un outil privilégié d’organisation patrimoniale. Démembrement de propriété des parts sociales, gestion collective des immeubles, optimisation successorale et anticipation de la transmission figurent parmi les objectifs classiquement poursuivis.

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Toutefois, ces montages, lorsqu’ils s’inscrivent dans la durée et impliquent des flux financiers internes, exposent les héritiers à un contrôle fiscal particulièrement attentif, notamment au moment du décès de l’associé fondateur.

Parmi les points de cristallisation du contentieux successoral figure la question de la déductibilité des dettes inscrites au passif de la succession, et plus particulièrement celle des comptes courants d’associés débiteurs dans les SCI familiales. L’article 773 du Code général des impôts pose en effet un principe de défiance à l’égard des dettes consenties par le défunt à ses héritiers ou à des personnes interposées, en les présumant fictives et donc non déductibles de l’actif successoral.

Cette présomption légale, combinée à la notion de personne interposée issue de l’article 911 du Code civil, soulève une interrogation fondamentale : peut-on considérer qu’une personne morale, telle qu’une SCI, constitue une personne interposée au sens de l’article 773 du CGI ?

Longtemps, les contribuables ont soutenu que la personnalité morale faisait écran entre le défunt et ses héritiers, rendant impossible toute assimilation de la société à une personne interposée, sauf à nier son existence juridique. Cette argumentation s’est appuyée sur la doctrine administrative publiée au BOFiP, ainsi que sur le principe de sécurité juridique garanti par l’article L. 80 A du Livre des procédures fiscales. (1)

L’arrêt ici commenté, rendu par la Cour de cassation après la cour d’appel de Poitiers du 3 octobre 2023, marque une étape décisive dans la clarification de cette problématique (2). Il confirme que la qualité de personne interposée ne se limite pas aux seules personnes physiques expressément visées par l’article 911 du Code civil, et qu’une personne morale peut, dans certaines circonstances, être qualifiée de personne interposée, sans que cela ne constitue un abus de droit.

Cette décision s’inscrit dans une jurisprudence de plus en plus réaliste, attentive à la substance économique des opérations, et non à leur seule apparence juridique. Elle invite à une lecture renouvelée des stratégies patrimoniales fondées sur les SCI familiales et à une vigilance accrue lors de la structuration des comptes courants d’associés.

I. La non-déductibilité du compte courant d’associé en succession : affirmation d’une lecture extensive et finaliste de l’article 773 du CGI

A. L’article 773 du CGI comme norme anti-minoration de l’actif successoral indépendante de toute intention frauduleuse

L’article 773, 2° du Code général des impôts constitue l’un des dispositifs les plus rigoureux du droit fiscal successoral. Contrairement à de nombreuses règles fiscales fondées sur la recherche d’une intention ou d’un comportement abusif, ce texte repose sur une logique strictement objective : certaines dettes sont, par nature, suspectes lorsqu’elles sont contractées dans un cercle patrimonial fermé.

Cette objectivation de la règle est essentielle. Elle signifie que la déductibilité du passif ne dépend ni de la bonne foi du contribuable, ni de la sincérité comptable de la dette, ni même de son exigibilité effective. Ce qui est visé, ce n’est pas la dette en tant que telle, mais son effet fiscal sur l’assiette des droits de mutation à titre gratuit.

La jurisprudence constante rappelle que le passif successoral n’est déductible que s’il constitue une charge réelle et définitive, venant grever l’actif transmis à des tiers distincts des héritiers. Or, dès lors que la dette demeure confinée dans la sphère familiale ou quasi familiale, elle ne répond plus à cette exigence de réalité économique.

À cet égard, l’argument selon lequel le compte courant d’associé débiteur serait juridiquement valable, exigible et reconnu par la société est inopérant. La Cour de cassation adopte une lecture strictement fiscale de la notion de dette, dissociée de sa qualification civile ou comptable. Cette dissociation est parfaitement assumée par le législateur fiscal, qui entend empêcher toute auto-financiarisation successorale, consistant à transformer une avance patrimoniale en passif déductible.

Il convient également de souligner que l’article 773 CGI est d’application automatique. L’administration n’a pas à démontrer que la dette a été créée artificiellement ou qu’elle poursuit un objectif d’optimisation. Cette automaticité renforce considérablement la

portée du texte et explique pourquoi la tentative des héritiers de déplacer le débat vers le terrain de l’abus de droit était structurellement vouée à l’échec.

Enfin, la référence expresse de l’article 885 D du CGI (dans sa rédaction applicable) étendant cette logique à l’ISF confirme que le législateur a entendu instaurer une cohérence globale de l’assiette patrimoniale, empêchant que des dettes intra-groupe viennent neutraliser la taxation du patrimoine transmis. (3)

B. La notion de personne interposée : dépassement de la liste civile au profit d’une qualification fonctionnelle et économique

L’un des apports centraux de l’arrêt réside dans la clarification – et l’élargissement – de la notion de personne interposée. Les consorts [R]-[X] soutenaient que l’article 911 du Code civil instaurerait une définition limitative, excluant par principe toute personne morale.

La Cour de cassation rejette fermement cette lecture. Elle rappelle implicitement que l’article 911 ne crée pas une définition, mais une présomption simple d’interposition, destinée à faciliter la preuve dans certains cas typiques. En aucun cas ce texte ne saurait être interprété comme interdisant la reconnaissance d’autres formes d’interposition.

Cette distinction est fondamentale sur le plan méthodologique. Une présomption n’est jamais exclusive : elle n’a pas pour fonction de fermer le champ des possibles, mais d’alléger la charge de la preuve dans des situations récurrentes. La Cour s’inscrit ici dans une logique classique de hiérarchie des normes : le texte civil éclaire, mais ne contraint pas, l’application du texte fiscal.

La reconnaissance d’une personne morale comme personne interposée repose ainsi sur une analyse fonctionnelle : la société est-elle un simple relais juridique entre le défunt et les héritiers ? Centralise-t-elle les intérêts patrimoniaux sans autonomie économique réelle ? Est-elle contrôlée exclusivement par les bénéficiaires de la succession ?

Dans l’affaire commentée, tous ces critères étaient réunis :

la SCI était à caractère strictement familial ;
l’ensemble des héritiers en détenait la nue-propriété ou la pleine propriété ;
le défunt en était le gérant et l’utilisateur exclusif des fonds.

La Cour prend soin de préciser que cette qualification fiscale n’emporte aucune négation de la personnalité morale. Il s’agit d’un raisonnement d’imputation économique, parfaitement compatible avec l’autonomie juridique de la société. Cette approche s’inscrit dans un mouvement jurisprudentiel plus large, déjà observé en matière de revenus distribués, d’actes anormaux de gestion ou de prix de transfert.

Ainsi, la SCI devient fiscalement transparente non par nature, mais par effet de concentration patrimoniale, ce qui renforce considérablement les pouvoirs de requalification de l’administration.

II. La SCI familiale comme instrument d’interposition successorale : conséquences pratiques et renforcement du contrôle fiscal

A. Le compte courant d’associé débiteur comme révélateur d’une transmission indirecte de valeur aux héritiers

Le compte courant d’associé débiteur constitue, en pratique, l’un des points les plus sensibles des montages en SCI familiale. Bien qu’admis en droit des sociétés civiles, il présente un risque fiscal structurel dès lors qu’il n’est ni ponctuel ni rapidement apuré.

L’arrêt commenté met en lumière un raisonnement en trois temps particulièrement redoutable :

le défunt prélève des fonds sociaux pour ses besoins personnels ;
la société constate une créance, inscrite en compte courant ;
la valeur de cette créance augmente mécaniquement la valeur des parts sociales.

Ainsi, même si la dette existe formellement, sa charge économique ne quitte jamais le périmètre successoral. Les héritiers recueillent un actif social valorisé, sans supporter réellement le poids de la dette, laquelle s’éteint en pratique par la transmission même du patrimoine.

Ce raisonnement neutralise l’argument tiré de l’absence de consentement des associés à la dette. La Cour valide l’analyse de la cour d’appel selon laquelle les statuts et la pratique sociale révélaient une acceptation implicite de l’utilisation des fonds. Il ne s’agit pas ici de rechercher un consentement contractuel au sens strict, mais d’identifier une circulation interne de valeur.

Il faut également souligner que la Cour ne conditionne pas la non-déductibilité à une utilisation abusive ou excessive des fonds. Même une utilisation mesurée, dès lors qu’elle est durable et non compensée, suffit à caractériser le risque fiscal. Cela place les praticiens face à une exigence accrue de vigilance : le temps devient un facteur de requalification.

Enfin, l’arrêt confirme que la contrepartie des fonds empruntés n’a pas besoin d’être matériellement identifiable dans l’actif successoral. Il suffit qu’elle s’y retrouve économiquement, sous forme d’une valorisation indirecte des titres transmis.

B. L’écartement de l’abus de droit : consécration d’un pouvoir de redressement sans garanties procédurales renforcées

Le rejet du moyen tiré de l’article L. 64 du LPF constitue un apport particulièrement significatif de la décision. Les héritiers tentaient de requalifier le redressement en abus de droit afin de bénéficier :

de la saisine du comité de l’abus de droit fiscal,
de la charge de la preuve renforcée pesant sur l’administration,
et des garanties procédurales afférentes.

La Cour refuse cette requalification et opère une distinction nette entre :

la remise en cause d’un acte juridique pour cause de fraude ou de simulation ;
et l’application mécanique d’une règle d’assiette fiscale.

En l’espèce, l’administration n’a jamais soutenu que la SCI était fictive, ni que le compte courant était simulé. Elle a admis la réalité juridique de l’ensemble des actes, mais a simplement refusé de leur reconnaître un effet fiscal favorable. Cette nuance est décisive : elle permet à l’administration de procéder à un redressement substantiel sans entrer dans le champ de l’abus de droit.

Cette solution consacre une forme de zone intermédiaire entre la pleine reconnaissance fiscale et l’abus de droit, dans laquelle l’administration peut neutraliser les effets d’un montage sans avoir à démontrer une intention exclusivement fiscale. Cela élargit considérablement son champ d’action et réduit corrélativement les moyens de défense des contribuables.

Pour les praticiens, l’enseignement est clair : l’argument de l’absence d’abus de droit ne constitue plus une ligne de défense suffisante. La seule question pertinente devient celle de la sortie réelle de la dette du patrimoine transmis.

Sources :